Nulidad o anulabilidad de las liquidaciones, análisis de resoluciones con periodo impositivo fijado incorrectamente por parte de la Administración


LA ANULACIÓN DE UNA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA NO IMPIDE LA PRÁCTICA DE UNA NUEVA LIQUIDACIÓN 

Es doctrina reiterada por parte del Tribunal Supremo, que los actos nulos de pleno derecho no tienen efectos interruptivos de la prescripción y si los tienen por otro lado los actos anulables.

Así lo fijo a modo de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Enero de 2011, dictada en recurso de casación para la unificación de la doctrina con número 120/2005, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se señala “no puede negarse con carácter general efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos anulables, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho”.

Por tanto la anulación de una liquidación tributaria no impide la práctica de una nueva liquidación a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. De este modo ambos tribunales rechazan la doctrina del “tiro único” puesto que esta se opondría al  principio de eficacia administrativa consagrado en el artículo 130.1 de la Constitución Española.

No obstante esta línea resulta cuestionable desde el momento en que se permite atribuir efectos jurídicos, con carácter general, a actos administrativos declarados inválidos. Ante dicha situación la seguridad jurídica, la interdicción del abuso de potestades administrativas, la tutela judicial, la confianza legítima o la buena administración son principios generales que se quiebran cuando al obtener la anulación de una liquidación tributaria, tanto por errores procedimentales como formales, únicamente implica la apertura de un nuevo procedimiento, en el que además esta anulación del acto no ha perjudicado el plazo de prescripción de la AEAT para liquidar.

De este modo, la Administración aun errando en el procedimiento, no pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, siempre respetando los límites de la prescripción y la “reformatio in peius”.

Atendiendo por tanto a los diferentes efectos jurídicos de la nulidad y la anulabilidad, debemos observar exhaustivamente los errores en los que ha podido incurrir la Administración a la hora de liquidar, puesto que la declaración de nulidad recogida en el artículo 217 de la LGT, siempre resultará mucho más beneficiosa que la anulación de la liquidación por parte del órgano competente ya que esta conllevará la apertura de una nueva liquidación, subsanando únicamente la Administración los errores cometidos en la liquidación anterior puestos los amplios márgenes que tiene la Administración con la doctrina del “segundo tiro”.

Adicionalmente, la jurisprudencia ha apreciado un tercer límite primigenio de necesaria observancia en los casos en los que se declara la anulación de la liquidación dictando más sobre el mismo asunto, nos referimos a la reincidencia en el error, es decir, no puede reproducirse una liquidación después de haber sido anulada en dos ocasiones anteriores por causas imputables a la propia Administración.

Una vez fijado un marco general referente a la nulidad y a la anulabilidad de las liquidaciones tributarias, procederemos a analizar específicamente el supuesto en el que la Administración práctica las liquidaciones prescindiendo totalmente del periodo impositivo previsto en la normativa reguladora del impuesto.

Esta cuestión fue abordada por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, en reunión del 24 de Noviembre de 2010 expediente RG 1/2010, resolviéndose que el defecto consistente en practicar liquidaciones distintas al espacio temporal previsto en la normativa del impuesto, comportara un defecto formal de naturaleza material, ante este defecto los órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que provoquen indefensión. Y en el caso de previa anulación de la liquidación por parte de los órganos de revisión, la Administración Tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y realizar cuantas actuaciones sean necesarias.

Sobre esta resolución en la que se fijaron las bases para tratar cualquier problemática en relación al espacio temporal previsto en la normativa, han ido acaeciendo nuevas dudas acerca de liquidaciones en las que la Administración liquido errando en los periodos objeto del procedimiento. Esta cuestión fue resuelta por la Audiencia Nacional, en sentencia de 24 de Septiembre de 2012, recurso 308/2011, en la que la parte demandante discute la posibilidad de practicar una nueva liquidación, al objeto de aplicar períodos impositivos mensuales, ante la circunstancia de que la anulación de la originaria se debe a un defecto material, y no formal, junto a que la ulterior liquidación determinaría una reformatio in peius.

Pues bien la Audiencia Nacional remarca que la anulación de las liquidaciones por el defecto material de espacio temporal en la liquidación no impide a la AEAT la práctica de nuevas liquidaciones siempre que se respete el principio que prohíbe la reformatio in peius y el período de prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Además no únicamente el orden jurisdiccional se ha pronunciado también el Tribunal Económico-Administrativo Central, resoluciones de 22 de Septiembre de 2015, recurso 962/2014 o resolución de 22 de Marzo de 2011, recurso 4963/2009:

“Sentado todo lo anterior y circunscribiéndonos ya al caso presente, el Director del Departamento de Aduanas e IIEE, en su recurso de alzada, considera que nos encontramos ante un defecto formal y en consecuencia le resulta de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo de la Ley 58/2003, General Tributaria, que indica que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Sin embargo, aplicando el criterio sentado en la resolución citada de la Sala Especial para Unificación de Doctrina, el defecto consistente en liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso presente, el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas e IVA, por períodos anuales en lugar de trimestrales (o mensuales, en su caso), no es un defecto formal, es un defecto material, en el sentido de aplicación incorrecta de la normativa de liquidación del tributo.

No obstante, aún siendo un defecto material, no impide la práctica de nueva liquidación, pues también hay que ponderar la gravedad de los defectos materiales a efectos de determinar sus consecuencias, en función del perjuicio efectivo ocasionado a los sujetos. Al no tratarse de un defecto formal que haya provocado indefensión, sino de un defecto material, el pronunciamiento (de oficio o no) sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los interesados en la reclamación.”

Por tanto cuando recibamos una liquidación de la AEAT en la que nos liquiden el IIEE o el IVA por periodos de liquidación anuales cuando realmente corresponde un periodo de liquidación trimestral o anual, deberá instarse la anulación de la liquidación, sin perjuicio que no únicamente  exista ese vicio en la liquidación, puesto que si la gravedad de los vicios es tal, deberá determinarse la nulidad de pleno derecho del acto, operando ex tunc, permitiendo considerar el acto como “inexistente” desde que se dictó no siendo susceptible de convalidación o subsanación por parte de la Administración.

Al mismo tiempo e independientemente de las resoluciones que emanan tanto de instancias judiciales como del propio Tribunal Económico Administrativo Central, si existen vicios estructurales de elementos esenciales del impuesto y un procedimiento absolutamente improcedente a la naturaleza de las actuaciones seguidas por la Administración Tributaria, la anulación del Tribunal Económico-Administrativo competente debería tener eficacia interruptiva en la prescripción.

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